Jorge González Varas.
La Ley Nº21.713, que a poco andar fue modificada por la Ley Nº21.716, ha tratado de resolver ciertos aspectos de la aplicación de la Norma General Anti-Elusiva en nuestro sistema tributario.
Sobre el particular tema procedimental, en los siguientes párrafos, haremos una mínima reseña.
Previamente debemos hacer la distinción entre el procedimiento administrativo del artículo 4 quinquies del Código Tributario, y, por otra parte, el procedimiento judicial del artículo 160 bis del Código Tributario.
1.- Procedimiento Administrativo.
Este procedimiento se encuentra en el artículo 4 quinquies y puede, eventualmente, conducir a la aplicación del procedimiento judicial del artículo 160 bis del Código Tributario.
- En primer lugar, el S.I.I., debe citar al contribuyente cuyos actos o negocios jurídicos son objeto de revisión, citación que debe ser realizada conforme al artículo 63 del Código Tributario, indicando en ella que se está aplicando el procedimiento del artículo 4 quinquies y que también podrían ser aplicables una o más normas especiales anti-elusivas respecto de los mismos actos o negocios jurídicos objeto de revisión. Este punto por sí solo ya es discutible debido a la incerteza jurídica que produce, pero no nos detendremos hoy en este aspecto, salvo para recordar que el encuadramiento jurídico estricto de las normas Anti-Elusivas sigue siendo el camino más prudente para su aplicación, tal como lo ha sido para la aplicación de otras formas de persecución de la elusión fiscal, entendiendo como lo hace CALVO VÉRGEZ que el procedimiento anti elusivo puede gozar de una legitimidad formal que no garantiza la licitud del resultado.
- Producto de la citación y de la fiscalización realizada, el Departamento de Normas Generales Antielusión, dentro de los plazos de prescripción tiene que emitir un informe que, al menos, contenga los antecedentes analizados, los argumentos del contribuyente y los fundamentos para calificar los actos o negocios jurídicos, o un conjunto o serie de ellos, como constitutivos o no de elusión. El informe requiere llevar la firma de los funcionarios a cargo de la fiscalización y por el jefe del Departamento. Aquí surge otro detalle que solamente menciono: el informe tiene un plazo/condición para ser emitido que es bastante peculiar ya que se menciona que, después de la fiscalización, se contabilizará el plazo de prescripción para que se emita el informe requerido.
- El informe puede concluir: a) que existen actos elusivos, o; b) que se requiere la aplicación de una N.E.A. (Norma Especial Anti-Elusiva) enviando la recomendación en tal sentido a la Dirección Regional del S.I.I. que corresponda o al área especializada de la Dirección Nacional del S.I.I., según corresponda, para que se resuelva el proceso de fiscalización y se determine la procedencia de aplicar una norma especial anti-elusiva y en su caso emitir las liquidaciones o resoluciones respectivas, o; c) que no hay Actos Elusivos.
- Para el caso de concluir que existen actos elusivos, el informe se remite al Comité Ejecutivo, según la competencia que le entrega a dicho Comité la letra C. del artículo 6 del Código Tributario. Junto con dar cuenta al Comité Ejecutivo acerca de la existencia de elusión, según lo dispuesto en los artículos 4° ter o 4° quáter, e indicar si los actos o negocios jurídicos elusivos, o una serie de ellos, generaron una reducción de la base imponible igual o superior a 1.000 unidades tributarias mensuales; o si permitieron acceder a un beneficio tributario o ingresar a un régimen tributario especial.
- Luego, el Comité Ejecutivo, en el plazo de quince días contados desde que recibió el informe, debe pronunciarse por alguna de las siguientes alternativas: a) Recomendar la aplicación de una norma especial anti-elusiva enviando la recomendación en tal sentido a la Dirección Regional del S.I.I. que corresponda o al área especializada de la Dirección Nacional del S.I.I., según corresponda, para que se resuelva el proceso de fiscalización y se determine la procedencia de aplicar una norma especial anti-elusiva y en su caso emitir las liquidaciones o resoluciones respectivas, o; b) resolver que no existe elusión, y que se certifique el término del proceso de fiscalización en los términos del inciso cuarto del artículo 59, o; c) recomendar al Director Nacional del S.I.I. la presentación de un requerimiento ante el Tribunal Tributario y Aduanero competente, para que éste proceda a la declaración del abuso o simulación.
2.- Procedimiento Judicial.
Esta etapa denominada Procedimiento Judicial, se genera cuando el Director Nacional del S.I.I., a instancias de la recomendación del Comité Ejecutivo, efectúa el requerimiento al Tribunal Tributario y Aduanero competente para que éste se pronuncie acerca de la existencia o no del abuso o simulación con finalidades tributarias. De este procedimiento se hace cargo el artículo160 bis del Código Tributario.
- El artículo 160 bis del Código Tributario, está inserto en el Párrafo 4°, del Título III, De Los Procedimientos Especiales, y dicho párrafo se encabeza con la denominación Del Procedimiento de Declaración Judicial de la Existencia de Abuso o Simulación y de la Determinación de la Responsabilidad Respectiva. El artículo 160 bis es artículo único en el párrafo ya sindicado.
- Una vez presentado el requerimiento ante el T.T.A. competente, desde la fecha de dicha presentación y hasta la sentencia firme y ejecutoriada que la resuelva, se suspende el cómputo del plazo de prescripción de seis años establecido en el inciso séptimo del artículo 4º bis del Código Tributario.
- El requerimiento del Director Nacional del S.I.I. ante el T.T.A. competente, debe ser fundado, contener los antecedentes de hecho y de derecho en que se apoya y que permitan la determinación de los impuestos, intereses penales y multas a que dé lugar la declaración judicial de elusión.
- De este requerimiento se debe dar traslado al contribuyente y a los posibles responsables del diseño o planificación de los actos, contratos o negocios susceptibles de constituir abuso o simulación, por el término de noventa días. Aquí la incerteza jurídica vuelve a surgir.
- En todo caso, la notificación de este traslado se efectuará por cédula y mediante ministro de fe del T.T.A., teniendo los notificados, tal como ya se indicó, el plazo de noventa días para evacuar dicho traslado, contestando y oponiéndose al contenido del requerimiento del S.I.I., para lo cual, la contestación deberá contener una exposición clara de los hechos y fundamentos de derecho en que basa la oposición a la declaración de abuso o simulación o, en su caso, a la responsabilidad por el diseño o planificación de los actos, contratos o negocios constitutivos de abuso o simulación. Si existen dos o más contribuyentes requeridos por los mismos actos o negocios o conjunto o serie de ellos, se puede solicitar por la parte interesada en ello la acumulación de autos.
- Vencido el plazo para evacuar el traslado, evacuado o no, el Tribunal citará a las partes a una audiencia para una fecha a partir del séptimo y el decimoquinto día, contado desde la fecha de la notificación de dicha citación, con el objeto de que expongan sobre los puntos planteados tanto en la solicitud como en la contestación, en caso de que la hubiere. En caso de que el contribuyente o el posible responsable aporten en dicha audiencia nuevos antecedentes a los cuales el S.I.I. no haya tenido acceso previo, se le conferirá a éste un plazo de quince días para los descargos pertinentes. El T.T.A. levantará acta de la audiencia dejando constancia en el expediente.
- Cabe destacar que, en la misma audiencia, el T.T.A. deberá llamar a las partes a conciliación de conformidad al artículo 132 bis del Código Tributario, y, si ésta no prospera, total o parcialmente, el T.T.A. abrirá un término probatorio por un plazo de veinte días, y la resolución que lo establezca será susceptible, en el plazo de 05 días, de reposición con apelación subsidiaria.
- Concluido el término probatorio, las partes tiene cinco días para efectuar observaciones a la prueba rendida, y después de dicho plazo, el T.T.A. tiene 20 días para dictar sentencia, para lo cual deberá apreciar la prueba según las reglas de la sana crítica y fundar su decisión teniendo en consideración la naturaleza económica de los hechos imponibles conforme a lo establecido en el artículo 4° bis del Código Tributario.
- En contra de la sentencia que se pronuncie cerca del requerimiento del S.I.I., procederá el recurso de apelación en el plazo de 15 días contado desde la notificación respectiva, y se concederá en ambos efectos. La apelación se tramitará en cuenta, a menos que cualquiera de las partes, dentro del plazo de cinco días contado desde el ingreso de los autos en la Secretaría de la Corte de Apelaciones respectiva, solicite alegatos. En contra de la resolución de la Corte de Apelaciones procederá el recurso de casación en el fondo o la forma.
- La liquidación, resolución o multa, según corresponda, que el S.I.I. dicte con ocasión de la sentencia a su favor del T.T.A., así como los giros dictados en cumplimiento de la sentencia firme dictada en el procedimiento que declare la existencia del abuso o de la simulación o la responsabilidad por el diseño o planificación de los actos, contratos o negocios constitutivos de abuso o simulación, no serán susceptibles de reclamo alguno. Las controversias que surjan respecto al cumplimiento de la sentencia serán resueltas en forma incidental por el T.T.A. que la dictó.
- En lo no establecido en el Párrafo 4º del Título III del Libro Tercero del Código Tributario, y en cuanto la naturaleza de la tramitación lo permita, se aplicarán las normas contenidas en el Título II del Libro Tercero del Código Tributario.
Concluida esta breve presentación del procedimiento, en sus fases administrativa y judicial, cabe aproximarse a un problema no menor: en el procedimiento judicial se reglamenta el efecto de que el requerimiento sea favorable para el S.I.I. disponiendo que existe la simulación o el abuso constitutivos de Elusión; pero nada se indica respecto a los efectos de la hipótesis contraria, es decir ¿qué pasa con la sentencia firme o ejecutoriada si la declaración finalmente es rechazada? ¿Podría el S.I.I. fiscalizar administrativamente los mismos hechos ya declarados no elusivos por el T.T.A.?
Finalmente, quisiera reiterar que, en estas líneas solamente he planteado algunas preguntas, ya que, en nuestra visión, se debería dotar al contribuyente de alguna acción para ante los T.T.A. que le permitiera solicitar la definición no elusiva de un esquema de organización económica habida cuenta de la situación de desequilibrio que existe en la normativa vigente.
