por Jorge González Varas | Jul 1, 2025 | Editorial
Jorge González Varas.
La Ley Nº21.713, que a poco andar fue modificada por la Ley Nº21.716, ha tratado de resolver ciertos aspectos de la aplicación de la Norma General Anti-Elusiva en nuestro sistema tributario.
Sobre el particular tema procedimental, en los siguientes párrafos, haremos una mínima reseña.
Previamente debemos hacer la distinción entre el procedimiento administrativo del artículo 4 quinquies del Código Tributario, y, por otra parte, el procedimiento judicial del artículo 160 bis del Código Tributario.
1.- Procedimiento Administrativo.
Este procedimiento se encuentra en el artículo 4 quinquies y puede, eventualmente, conducir a la aplicación del procedimiento judicial del artículo 160 bis del Código Tributario.
- En primer lugar, el S.I.I., debe citar al contribuyente cuyos actos o negocios jurídicos son objeto de revisión, citación que debe ser realizada conforme al artículo 63 del Código Tributario, indicando en ella que se está aplicando el procedimiento del artículo 4 quinquies y que también podrían ser aplicables una o más normas especiales anti-elusivas respecto de los mismos actos o negocios jurídicos objeto de revisión. Este punto por sí solo ya es discutible debido a la incerteza jurídica que produce, pero no nos detendremos hoy en este aspecto, salvo para recordar que el encuadramiento jurídico estricto de las normas Anti-Elusivas sigue siendo el camino más prudente para su aplicación, tal como lo ha sido para la aplicación de otras formas de persecución de la elusión fiscal, entendiendo como lo hace CALVO VÉRGEZ que el procedimiento anti elusivo puede gozar de una legitimidad formal que no garantiza la licitud del resultado.
- Producto de la citación y de la fiscalización realizada, el Departamento de Normas Generales Antielusión, dentro de los plazos de prescripción tiene que emitir un informe que, al menos, contenga los antecedentes analizados, los argumentos del contribuyente y los fundamentos para calificar los actos o negocios jurídicos, o un conjunto o serie de ellos, como constitutivos o no de elusión. El informe requiere llevar la firma de los funcionarios a cargo de la fiscalización y por el jefe del Departamento. Aquí surge otro detalle que solamente menciono: el informe tiene un plazo/condición para ser emitido que es bastante peculiar ya que se menciona que, después de la fiscalización, se contabilizará el plazo de prescripción para que se emita el informe requerido.
- El informe puede concluir: a) que existen actos elusivos, o; b) que se requiere la aplicación de una N.E.A. (Norma Especial Anti-Elusiva) enviando la recomendación en tal sentido a la Dirección Regional del S.I.I. que corresponda o al área especializada de la Dirección Nacional del S.I.I., según corresponda, para que se resuelva el proceso de fiscalización y se determine la procedencia de aplicar una norma especial anti-elusiva y en su caso emitir las liquidaciones o resoluciones respectivas, o; c) que no hay Actos Elusivos.
- Para el caso de concluir que existen actos elusivos, el informe se remite al Comité Ejecutivo, según la competencia que le entrega a dicho Comité la letra C. del artículo 6 del Código Tributario. Junto con dar cuenta al Comité Ejecutivo acerca de la existencia de elusión, según lo dispuesto en los artículos 4° ter o 4° quáter, e indicar si los actos o negocios jurídicos elusivos, o una serie de ellos, generaron una reducción de la base imponible igual o superior a 1.000 unidades tributarias mensuales; o si permitieron acceder a un beneficio tributario o ingresar a un régimen tributario especial.
- Luego, el Comité Ejecutivo, en el plazo de quince días contados desde que recibió el informe, debe pronunciarse por alguna de las siguientes alternativas: a) Recomendar la aplicación de una norma especial anti-elusiva enviando la recomendación en tal sentido a la Dirección Regional del S.I.I. que corresponda o al área especializada de la Dirección Nacional del S.I.I., según corresponda, para que se resuelva el proceso de fiscalización y se determine la procedencia de aplicar una norma especial anti-elusiva y en su caso emitir las liquidaciones o resoluciones respectivas, o; b) resolver que no existe elusión, y que se certifique el término del proceso de fiscalización en los términos del inciso cuarto del artículo 59, o; c) recomendar al Director Nacional del S.I.I. la presentación de un requerimiento ante el Tribunal Tributario y Aduanero competente, para que éste proceda a la declaración del abuso o simulación.
2.- Procedimiento Judicial.
Esta etapa denominada Procedimiento Judicial, se genera cuando el Director Nacional del S.I.I., a instancias de la recomendación del Comité Ejecutivo, efectúa el requerimiento al Tribunal Tributario y Aduanero competente para que éste se pronuncie acerca de la existencia o no del abuso o simulación con finalidades tributarias. De este procedimiento se hace cargo el artículo160 bis del Código Tributario.
- El artículo 160 bis del Código Tributario, está inserto en el Párrafo 4°, del Título III, De Los Procedimientos Especiales, y dicho párrafo se encabeza con la denominación Del Procedimiento de Declaración Judicial de la Existencia de Abuso o Simulación y de la Determinación de la Responsabilidad Respectiva. El artículo 160 bis es artículo único en el párrafo ya sindicado.
- Una vez presentado el requerimiento ante el T.T.A. competente, desde la fecha de dicha presentación y hasta la sentencia firme y ejecutoriada que la resuelva, se suspende el cómputo del plazo de prescripción de seis años establecido en el inciso séptimo del artículo 4º bis del Código Tributario.
- El requerimiento del Director Nacional del S.I.I. ante el T.T.A. competente, debe ser fundado, contener los antecedentes de hecho y de derecho en que se apoya y que permitan la determinación de los impuestos, intereses penales y multas a que dé lugar la declaración judicial de elusión.
- De este requerimiento se debe dar traslado al contribuyente y a los posibles responsables del diseño o planificación de los actos, contratos o negocios susceptibles de constituir abuso o simulación, por el término de noventa días. Aquí la incerteza jurídica vuelve a surgir.
- En todo caso, la notificación de este traslado se efectuará por cédula y mediante ministro de fe del T.T.A., teniendo los notificados, tal como ya se indicó, el plazo de noventa días para evacuar dicho traslado, contestando y oponiéndose al contenido del requerimiento del S.I.I., para lo cual, la contestación deberá contener una exposición clara de los hechos y fundamentos de derecho en que basa la oposición a la declaración de abuso o simulación o, en su caso, a la responsabilidad por el diseño o planificación de los actos, contratos o negocios constitutivos de abuso o simulación. Si existen dos o más contribuyentes requeridos por los mismos actos o negocios o conjunto o serie de ellos, se puede solicitar por la parte interesada en ello la acumulación de autos.
- Vencido el plazo para evacuar el traslado, evacuado o no, el Tribunal citará a las partes a una audiencia para una fecha a partir del séptimo y el decimoquinto día, contado desde la fecha de la notificación de dicha citación, con el objeto de que expongan sobre los puntos planteados tanto en la solicitud como en la contestación, en caso de que la hubiere. En caso de que el contribuyente o el posible responsable aporten en dicha audiencia nuevos antecedentes a los cuales el S.I.I. no haya tenido acceso previo, se le conferirá a éste un plazo de quince días para los descargos pertinentes. El T.T.A. levantará acta de la audiencia dejando constancia en el expediente.
- Cabe destacar que, en la misma audiencia, el T.T.A. deberá llamar a las partes a conciliación de conformidad al artículo 132 bis del Código Tributario, y, si ésta no prospera, total o parcialmente, el T.T.A. abrirá un término probatorio por un plazo de veinte días, y la resolución que lo establezca será susceptible, en el plazo de 05 días, de reposición con apelación subsidiaria.
- Concluido el término probatorio, las partes tiene cinco días para efectuar observaciones a la prueba rendida, y después de dicho plazo, el T.T.A. tiene 20 días para dictar sentencia, para lo cual deberá apreciar la prueba según las reglas de la sana crítica y fundar su decisión teniendo en consideración la naturaleza económica de los hechos imponibles conforme a lo establecido en el artículo 4° bis del Código Tributario.
- En contra de la sentencia que se pronuncie cerca del requerimiento del S.I.I., procederá el recurso de apelación en el plazo de 15 días contado desde la notificación respectiva, y se concederá en ambos efectos. La apelación se tramitará en cuenta, a menos que cualquiera de las partes, dentro del plazo de cinco días contado desde el ingreso de los autos en la Secretaría de la Corte de Apelaciones respectiva, solicite alegatos. En contra de la resolución de la Corte de Apelaciones procederá el recurso de casación en el fondo o la forma.
- La liquidación, resolución o multa, según corresponda, que el S.I.I. dicte con ocasión de la sentencia a su favor del T.T.A., así como los giros dictados en cumplimiento de la sentencia firme dictada en el procedimiento que declare la existencia del abuso o de la simulación o la responsabilidad por el diseño o planificación de los actos, contratos o negocios constitutivos de abuso o simulación, no serán susceptibles de reclamo alguno. Las controversias que surjan respecto al cumplimiento de la sentencia serán resueltas en forma incidental por el T.T.A. que la dictó.
- En lo no establecido en el Párrafo 4º del Título III del Libro Tercero del Código Tributario, y en cuanto la naturaleza de la tramitación lo permita, se aplicarán las normas contenidas en el Título II del Libro Tercero del Código Tributario.
Concluida esta breve presentación del procedimiento, en sus fases administrativa y judicial, cabe aproximarse a un problema no menor: en el procedimiento judicial se reglamenta el efecto de que el requerimiento sea favorable para el S.I.I. disponiendo que existe la simulación o el abuso constitutivos de Elusión; pero nada se indica respecto a los efectos de la hipótesis contraria, es decir ¿qué pasa con la sentencia firme o ejecutoriada si la declaración finalmente es rechazada? ¿Podría el S.I.I. fiscalizar administrativamente los mismos hechos ya declarados no elusivos por el T.T.A.?
Finalmente, quisiera reiterar que, en estas líneas solamente he planteado algunas preguntas, ya que, en nuestra visión, se debería dotar al contribuyente de alguna acción para ante los T.T.A. que le permitiera solicitar la definición no elusiva de un esquema de organización económica habida cuenta de la situación de desequilibrio que existe en la normativa vigente.
por Jorge González Varas | Oct 2, 2024 | Editorial |
La tendencia nacional a crear normas que nos vinculen más estrechamente con la OCDE nos llevó a la instauración de la Norma General Anti Elusiva (N.G.A.).
Un aspecto no menor es la forma procedimental que fue adoptada en Chile. En síntesis, para que un acto o conjunto de actos sean declarados elusivos, el Director del Servicio de Impuestos Internos (S.I.I.) debe solicitar fundadamente tal declaración ante el competente Tribunal Tributario y Aduanero (T.T.A.) y éste procederá con el decurso procedimental hasta resolver.
Cabe destacar que, entre los aspectos perfectibles del procedimiento indicado, hay facetas en las cuales no se ha reparado suficientemente, en mi modesta lectura del asunto.
En lo que dice relación con la denominada buena fe, la norma del artículo 4 bis del Código Tributario (C.T.), establece la noción de que el S.I.I. debe reconocer la buena fe tributaria del contribuyente (nótese que no lo hace en función de todos los ciudadanos sino solamente respecto de los contribuyentes) y la define con base en una suposición: “…supone reconocer los efectos que se desprendan de los actos o negocios jurídicos o de un conjunto o serie de ellos, según la forma en que estos se hayan celebrado por los contribuyentes”; es decir, los efectos de los actos o negocios jurídicos son los que ellos tienen habitualmente.
Para romper esa buena fe se precisa que los actos o negocios jurídicos celebrados eludan los hechos imponibles descritos en la ley respectiva. La falta de certeza jurídica de esta disposición abruma: no precisa qué es o qué se entenderá por elusión y por ello su calificación se entrega al T.T.A. competente; pero aún nos enfrentamos a otro aspecto difuso cual es la circunstancia de que el artículo 4 bis del C.T., al finalizar su inciso tercero, pretende generalizar utilizando la idea de que hay elusión en los casos de abuso o simulación que fijan los artículos 4° ter y 4° quáter, respectivamente. Esta técnica legislativa (cuestionable, por cierto) puede conducir a que sea solicitada la calificación de elusivo de otros actos o negocios jurídicos, no solamente aquellos que constituyan simulación o abuso, aspecto que no ha sido discutido aún, pero que se haya latente debido a la redacción de las disposiciones presentadas. Más aún, el artículo 160 bis del C.T. limita las posibilidades del Director del S.I.I. a pedir “…la declaración de abuso o simulación…” y no otras alternativas elusivas.
En otras palabras, primero, al fiscalizar, en opinión del S.I.I. debe haber abuso o simulación, luego debe citar al contribuyente conforme al artículo 63 del C.T., y después de que el contribuyente conteste o no a la citación, el Director del S.I.I. tiene un plazo de nueve meses para solicitar al competente T.T.A. que efectúe la declaración de abuso o simulación para fines tributarios y determine sus efectos. La expresión “…para fines tributarios…” del abuso o simulación, abre a su vez otras interrogantes.
Ahora bien, una arista peculiar es la existencia del catálogo de esquemas tributarios elusivos que actualiza periódicamente el S.I.I., que no colabora a la certeza jurídica, ya que, por cada nuevo esquema que el S.I.I. incluye o excluye del catálogo, agrega que el Servicio “…Podría evaluar la aplicación de una norma especial o general anti elusiva, según corresponda, a objeto de verificar…”.
Las limitaciones del procedimiento de la N.G.A., brevemente reseñadas, y otras, se ven morigeradas por el ejercicio jurisdiccional radicado en los T.T.A.; pero ello se enfrenta con el desempeño tradicional del ente fiscalizador, el S.I.I., entidad que no está satisfecha por considerar que se la ha privado de una herramienta de fiscalización y con base en esa pretensión busca permanentemente retroceder a aquella época en que el S.I.I. era “juez y parte”.
En este contexto, si el sistema vigente se apoya realmente en suponer la buena fe del contribuyente, ¿por qué no permitirle también recurrir al competente T.T.A. con el fin de otorgar certeza jurídica a los negocios o actos jurídicos que puedan tener incidencia tributaria, despejando así la duda sobre si es elusivo o no lo que se pretende realizar? En mi modesto análisis, un justo y racional procedimiento, apoyado en la suposición legal de buena fe del contribuyente (artículo 4 bis, inciso segundo, del C.T.), debería permitirlo.
La finalidad de las normas anti-elusivas hace necesario mejorar los factores de elaboración de estas, precisando conceptos jurídicos que pueden ser entendidos de forma variada según el ordenamiento jurídico de que se trate.
Las normas anti-elusivas deben ser diseñadas desde la perspectiva fiscal para que los contribuyentes respondan a sus obligaciones tributarias desde sus efectivas capacidades, ya que una reflexión especulativa sobre ellas debilitaría los aspectos jurídicos del sistema anti-elusivo. Un sistema anti-elusivo diseñado y aplicado sin certeza y sin juridicidad debilitaría sus posibilidades de exigibilidad y abonaría comportamientos elusivos con tolerancia social, además de aminorar la recaudación fiscal. Al disminuir la recaudación fiscal, también se corre el riesgo de que el Estado democrático y social de Derecho incumpla con la satisfacción de las necesidades colectivas.
La finalidad de las normas anti-elusivas hace necesario mejorar los factores de elaboración de estas, precisando conceptos jurídicos que pueden ser entendidos de forma variada según el ordenamiento jurídico de que se trate.
Así como es necesario mejorar las nociones jurídicas en la elaboración de las normas anti-elusivas, también se requiere que en su aplicación existan reglas de interpretación claras, procesos administrativos racionales y organismos jurisdiccionales especializados para las eventuales diferencias entre la Administración tributaria y los contribuyentes.
Un ámbito siempre árido es la determinación de las consecuencias jurídicas y fiscales como resultado de la aplicación de las normas anti-elusivas cuando ellas deban ser aplicadas con motivo de haber sido detectadas una o más situaciones elusivas (simulación, abuso de formas, abuso del derecho, fraude de ley). En este ámbito siempre se podrá mejorar la calidad de los criterios o motivos que incidan en la interpretación de las reglas aplicables.
El establecimiento de consejos o comisiones técnicas por la Administración Tributaria para definir en forma anticipada casos de elusión tributaria puede ser aconsejable como una medida transitoria; pero es una contradicción, ya que su sola existencia es manifestación de las debilidades del sistema jurídico para resolver las diferencias entre Administración y contribuyentes. Es un camino que provisoriamente resulta útil, pero las definiciones de operatorias elusivas no evitan que existan asesores o contribuyentes que busquen planificaciones fiscales agresivas que constituyan nuevas formas de elusión tributaria y que no fueron tenidas en consideración por los comités o comisiones técnicas consultivas. En la medida que se institucionalice la aplicación de las normas anti-elusivas generales, debería disminuir la tarea de dichas comisiones o consejos técnicos consultivos.
El legislador tributario también deberá establecer las atribuciones que tendrá el ente fiscalizador tributario para reunir antecedentes e investigar los actos indagados; y, además, deberá fijar un justo y racional procedimiento para que el contribuyente eventualmente elusor pueda hacer uso del principio de bilateralidad de la audiencia para que tenga una justa defensa.
Una vez concluido el procedimiento en sede administrativa, debe existir la posibilidad de accionar judicialmente ante un órgano jurisdiccional especializado (Tribunales Tributarios).
Ambos procedimientos (el administrativo y el jurisdiccional) deberán ser expeditos y concentrados y con plazos breves establecidos en la ley.
La necesidad de Tribunales Tributarios especializados deviene de las características técnicas, económicas y fiscales de las materias tributarias y de las formas de organización de una actividad económica.
Si la aplicación de las normas anti-elusivas quedara entregada a órganos puramente administrativos o a tribunales no especializados, ni los contribuyentes ni la fiscalidad podrían actuar con ciertas certidumbres, y las brechas para eludir aumentarían.
El diseño de las normas anti-elusivas, tal como lo he presentado, debe considerar el principio de buena fe en las relaciones y si se busca desvirtuarlo, la parte que así lo intente deberá allegar los elementos probatorios del caso.
Sin embargo, no se agota en esta arista el diseño de la norma anti-elusiva. Ya sea en sede administrativa o jurisdiccional, la aplicación de las normas jurídicas requiere de interpretación, y la interpretación de ellas precisa de directivas y principios que sean los fundamentos o motivos de las resoluciones que sean adoptadas.
Es decir, una norma jurídica anti-elusiva requiere un diseño que incluya la elaboración de la norma por el legislador tributario, con su contenido descriptivo, axiológico y dispositivo; y, en su faceta de aplicación, va a necesitar de interpretación y que esa interpretación esté instalada en un justo y racional procedimiento.
El encuadramiento jurídico de las normas anti-elusivas sigue siendo el camino más prudente para su aplicación, tal como lo ha sido para la aplicación de otras formas de persecución de la elusión fiscal, entendiendo, como lo hace Juan Calvo Vérgez, que el procedimiento elusivo puede gozar de una legitimidad formal que no garantiza la licitud del resultado.
En el caso de una norma general anti-elusiva, el legislador tributario construirá una descripción de los actos jurídicos o económicos que sean susceptibles de impedir el nacimiento de la obligación tributaria, y aquí ya nos encontramos con un problema: un acto jurídico o la combinación de algunos de ellos no son necesariamente realizados para eludir tributos. Por lo mismo, habrá que esperar a revisar el efecto de esa opción y compararlo con la posibilidad cierta (no eventual) de que con otra forma de desarrollo del modelo de negocios no se produzca el efecto elusivo.
Para concluir, algunas consideraciones que estimo pueden ser de cierta utilidad:
1.- La Administración tributaria debe aplicar las normas tributarias con el pleno respeto de las garantías ciudadanas para el ámbito tributario. Las normas anti-elusivas, debido a su carácter jurídico, también deben ser aplicadas en la forma recién señalada.
2.- Las normas anti-elusivas deben ser elaboradas dentro del ámbito del respeto y acatamiento del respectivo ordenamiento jurídico.
3.- El Estado de Derecho debe satisfacer los requerimientos de la sociedad democrática y propender a mejorar las reglas sobre recaudación tributaria. En el logro del objetivo anteriormente señalado, el Estado debe equilibrar de la mejor manera posible la aplicación del principio de legalidad y el respeto de la capacidad económica de los contribuyentes, para que tributen lo que corresponde, no más ni menos.
4.- Las normas anti-elusivas, atendido su carácter jurídico, requieren respetar una serie de principios. Para una razonable aplicación de esos principios y garantías, dentro del marco del justo y racional procedimiento, cobra importancia la interpretación de las normas tributarias en general y de las anti-elusivas en particular (especiales y generales), condición que motiva el análisis de los elementos interpretativos y, entre ellos, el de las directivas o criterios de selección.
5.- Un sistema de normas jurídicas anti-elusivas requiere analizar sus resultados y efectos para construir los criterios y directivas de interpretación que permitan la motivación o fundamentos jurídicos de las resoluciones que sean adoptadas por los organismos administrativos o por los órganos jurisdiccionales tributarios respecto a los casos que sean sometidos a su control o resolución. Sin embargo, las brechas elusivas que desaparezcan o que sean estrechadas darán lugar a nuevas fórmulas para eludir, por lo que el legislador tributario deberá revisar de manera frecuente el estado del sistema jurídico anti-elusivo para perfeccionarlo, tarea en la cual distintos entes técnicos y académicos podrán proveerlo de insumos para ese objetivo.
6.- En nuestra visión, el contribuyente también debe tener acción para recurrir ante los Tribunales Tributarios y Aduaneros solicitando, con carácter voluntario o no contencioso, la definición no elusiva de un esquema de organización económica.
