La tendencia nacional a crear normas que nos vinculen más estrechamente con la OCDE nos llevó a la instauración de la Norma General Anti Elusiva (N.G.A.).
Un aspecto no menor es la forma procedimental que fue adoptada en Chile. En síntesis, para que un acto o conjunto de actos sean declarados elusivos, el Director del Servicio de Impuestos Internos (S.I.I.) debe solicitar fundadamente tal declaración ante el competente Tribunal Tributario y Aduanero (T.T.A.) y éste procederá con el decurso procedimental hasta resolver.
Cabe destacar que, entre los aspectos perfectibles del procedimiento indicado, hay facetas en las cuales no se ha reparado suficientemente, en mi modesta lectura del asunto.
En lo que dice relación con la denominada buena fe, la norma del artículo 4 bis del Código Tributario (C.T.), establece la noción de que el S.I.I. debe reconocer la buena fe tributaria del contribuyente (nótese que no lo hace en función de todos los ciudadanos sino solamente respecto de los contribuyentes) y la define con base en una suposición: “…supone reconocer los efectos que se desprendan de los actos o negocios jurídicos o de un conjunto o serie de ellos, según la forma en que estos se hayan celebrado por los contribuyentes”; es decir, los efectos de los actos o negocios jurídicos son los que ellos tienen habitualmente.
Para romper esa buena fe se precisa que los actos o negocios jurídicos celebrados eludan los hechos imponibles descritos en la ley respectiva. La falta de certeza jurídica de esta disposición abruma: no precisa qué es o qué se entenderá por elusión y por ello su calificación se entrega al T.T.A. competente; pero aún nos enfrentamos a otro aspecto difuso cual es la circunstancia de que el artículo 4 bis del C.T., al finalizar su inciso tercero, pretende generalizar utilizando la idea de que hay elusión en los casos de abuso o simulación que fijan los artículos 4° ter y 4° quáter, respectivamente. Esta técnica legislativa (cuestionable, por cierto) puede conducir a que sea solicitada la calificación de elusivo de otros actos o negocios jurídicos, no solamente aquellos que constituyan simulación o abuso, aspecto que no ha sido discutido aún, pero que se haya latente debido a la redacción de las disposiciones presentadas. Más aún, el artículo 160 bis del C.T. limita las posibilidades del Director del S.I.I. a pedir “…la declaración de abuso o simulación…” y no otras alternativas elusivas.
En otras palabras, primero, al fiscalizar, en opinión del S.I.I. debe haber abuso o simulación, luego debe citar al contribuyente conforme al artículo 63 del C.T., y después de que el contribuyente conteste o no a la citación, el Director del S.I.I. tiene un plazo de nueve meses para solicitar al competente T.T.A. que efectúe la declaración de abuso o simulación para fines tributarios y determine sus efectos. La expresión “…para fines tributarios…” del abuso o simulación, abre a su vez otras interrogantes.
Ahora bien, una arista peculiar es la existencia del catálogo de esquemas tributarios elusivos que actualiza periódicamente el S.I.I., que no colabora a la certeza jurídica, ya que, por cada nuevo esquema que el S.I.I. incluye o excluye del catálogo, agrega que el Servicio “…Podría evaluar la aplicación de una norma especial o general anti elusiva, según corresponda, a objeto de verificar…”.
Las limitaciones del procedimiento de la N.G.A., brevemente reseñadas, y otras, se ven morigeradas por el ejercicio jurisdiccional radicado en los T.T.A.; pero ello se enfrenta con el desempeño tradicional del ente fiscalizador, el S.I.I., entidad que no está satisfecha por considerar que se la ha privado de una herramienta de fiscalización y con base en esa pretensión busca permanentemente retroceder a aquella época en que el S.I.I. era “juez y parte”.
En este contexto, si el sistema vigente se apoya realmente en suponer la buena fe del contribuyente, ¿por qué no permitirle también recurrir al competente T.T.A. con el fin de otorgar certeza jurídica a los negocios o actos jurídicos que puedan tener incidencia tributaria, despejando así la duda sobre si es elusivo o no lo que se pretende realizar? En mi modesto análisis, un justo y racional procedimiento, apoyado en la suposición legal de buena fe del contribuyente (artículo 4 bis, inciso segundo, del C.T.), debería permitirlo.
La finalidad de las normas anti-elusivas hace necesario mejorar los factores de elaboración de estas, precisando conceptos jurídicos que pueden ser entendidos de forma variada según el ordenamiento jurídico de que se trate.
Las normas anti-elusivas deben ser diseñadas desde la perspectiva fiscal para que los contribuyentes respondan a sus obligaciones tributarias desde sus efectivas capacidades, ya que una reflexión especulativa sobre ellas debilitaría los aspectos jurídicos del sistema anti-elusivo. Un sistema anti-elusivo diseñado y aplicado sin certeza y sin juridicidad debilitaría sus posibilidades de exigibilidad y abonaría comportamientos elusivos con tolerancia social, además de aminorar la recaudación fiscal. Al disminuir la recaudación fiscal, también se corre el riesgo de que el Estado democrático y social de Derecho incumpla con la satisfacción de las necesidades colectivas.
La finalidad de las normas anti-elusivas hace necesario mejorar los factores de elaboración de estas, precisando conceptos jurídicos que pueden ser entendidos de forma variada según el ordenamiento jurídico de que se trate.
Así como es necesario mejorar las nociones jurídicas en la elaboración de las normas anti-elusivas, también se requiere que en su aplicación existan reglas de interpretación claras, procesos administrativos racionales y organismos jurisdiccionales especializados para las eventuales diferencias entre la Administración tributaria y los contribuyentes.
Un ámbito siempre árido es la determinación de las consecuencias jurídicas y fiscales como resultado de la aplicación de las normas anti-elusivas cuando ellas deban ser aplicadas con motivo de haber sido detectadas una o más situaciones elusivas (simulación, abuso de formas, abuso del derecho, fraude de ley). En este ámbito siempre se podrá mejorar la calidad de los criterios o motivos que incidan en la interpretación de las reglas aplicables.
El establecimiento de consejos o comisiones técnicas por la Administración Tributaria para definir en forma anticipada casos de elusión tributaria puede ser aconsejable como una medida transitoria; pero es una contradicción, ya que su sola existencia es manifestación de las debilidades del sistema jurídico para resolver las diferencias entre Administración y contribuyentes. Es un camino que provisoriamente resulta útil, pero las definiciones de operatorias elusivas no evitan que existan asesores o contribuyentes que busquen planificaciones fiscales agresivas que constituyan nuevas formas de elusión tributaria y que no fueron tenidas en consideración por los comités o comisiones técnicas consultivas. En la medida que se institucionalice la aplicación de las normas anti-elusivas generales, debería disminuir la tarea de dichas comisiones o consejos técnicos consultivos.
El legislador tributario también deberá establecer las atribuciones que tendrá el ente fiscalizador tributario para reunir antecedentes e investigar los actos indagados; y, además, deberá fijar un justo y racional procedimiento para que el contribuyente eventualmente elusor pueda hacer uso del principio de bilateralidad de la audiencia para que tenga una justa defensa.
Una vez concluido el procedimiento en sede administrativa, debe existir la posibilidad de accionar judicialmente ante un órgano jurisdiccional especializado (Tribunales Tributarios).
Ambos procedimientos (el administrativo y el jurisdiccional) deberán ser expeditos y concentrados y con plazos breves establecidos en la ley.
La necesidad de Tribunales Tributarios especializados deviene de las características técnicas, económicas y fiscales de las materias tributarias y de las formas de organización de una actividad económica.
Si la aplicación de las normas anti-elusivas quedara entregada a órganos puramente administrativos o a tribunales no especializados, ni los contribuyentes ni la fiscalidad podrían actuar con ciertas certidumbres, y las brechas para eludir aumentarían.
El diseño de las normas anti-elusivas, tal como lo he presentado, debe considerar el principio de buena fe en las relaciones y si se busca desvirtuarlo, la parte que así lo intente deberá allegar los elementos probatorios del caso.
Sin embargo, no se agota en esta arista el diseño de la norma anti-elusiva. Ya sea en sede administrativa o jurisdiccional, la aplicación de las normas jurídicas requiere de interpretación, y la interpretación de ellas precisa de directivas y principios que sean los fundamentos o motivos de las resoluciones que sean adoptadas.
Es decir, una norma jurídica anti-elusiva requiere un diseño que incluya la elaboración de la norma por el legislador tributario, con su contenido descriptivo, axiológico y dispositivo; y, en su faceta de aplicación, va a necesitar de interpretación y que esa interpretación esté instalada en un justo y racional procedimiento.
El encuadramiento jurídico de las normas anti-elusivas sigue siendo el camino más prudente para su aplicación, tal como lo ha sido para la aplicación de otras formas de persecución de la elusión fiscal, entendiendo, como lo hace Juan Calvo Vérgez, que el procedimiento elusivo puede gozar de una legitimidad formal que no garantiza la licitud del resultado.
En el caso de una norma general anti-elusiva, el legislador tributario construirá una descripción de los actos jurídicos o económicos que sean susceptibles de impedir el nacimiento de la obligación tributaria, y aquí ya nos encontramos con un problema: un acto jurídico o la combinación de algunos de ellos no son necesariamente realizados para eludir tributos. Por lo mismo, habrá que esperar a revisar el efecto de esa opción y compararlo con la posibilidad cierta (no eventual) de que con otra forma de desarrollo del modelo de negocios no se produzca el efecto elusivo.
Para concluir, algunas consideraciones que estimo pueden ser de cierta utilidad:
1.- La Administración tributaria debe aplicar las normas tributarias con el pleno respeto de las garantías ciudadanas para el ámbito tributario. Las normas anti-elusivas, debido a su carácter jurídico, también deben ser aplicadas en la forma recién señalada.
2.- Las normas anti-elusivas deben ser elaboradas dentro del ámbito del respeto y acatamiento del respectivo ordenamiento jurídico.
3.- El Estado de Derecho debe satisfacer los requerimientos de la sociedad democrática y propender a mejorar las reglas sobre recaudación tributaria. En el logro del objetivo anteriormente señalado, el Estado debe equilibrar de la mejor manera posible la aplicación del principio de legalidad y el respeto de la capacidad económica de los contribuyentes, para que tributen lo que corresponde, no más ni menos.
4.- Las normas anti-elusivas, atendido su carácter jurídico, requieren respetar una serie de principios. Para una razonable aplicación de esos principios y garantías, dentro del marco del justo y racional procedimiento, cobra importancia la interpretación de las normas tributarias en general y de las anti-elusivas en particular (especiales y generales), condición que motiva el análisis de los elementos interpretativos y, entre ellos, el de las directivas o criterios de selección.
5.- Un sistema de normas jurídicas anti-elusivas requiere analizar sus resultados y efectos para construir los criterios y directivas de interpretación que permitan la motivación o fundamentos jurídicos de las resoluciones que sean adoptadas por los organismos administrativos o por los órganos jurisdiccionales tributarios respecto a los casos que sean sometidos a su control o resolución. Sin embargo, las brechas elusivas que desaparezcan o que sean estrechadas darán lugar a nuevas fórmulas para eludir, por lo que el legislador tributario deberá revisar de manera frecuente el estado del sistema jurídico anti-elusivo para perfeccionarlo, tarea en la cual distintos entes técnicos y académicos podrán proveerlo de insumos para ese objetivo.
6.- En nuestra visión, el contribuyente también debe tener acción para recurrir ante los Tribunales Tributarios y Aduaneros solicitando, con carácter voluntario o no contencioso, la definición no elusiva de un esquema de organización económica.